Daňové výdavky po zaplatení vs dodanenie záväzkov vs odpis záväzku: nezamotaj sa (2023)

V podstate každú eseročku – aj tie “mini” – čaká v súvislosti s korektným účtovno-daňovým ukončovaním roka slušne dlhý checklist pravidiel, v ktorých sa ľahko zamotá aj pán expert. Okrem iného ako rozlíšiť daňové výdavky, ktoré sú uznateľné až po úhrade s povinnosťou dodaniť neuhradené faktúry, kedy je možné staré neuhradené záväzky odpísať a ošetriť správne aj také rezervy či nevyfakturované dodávky. Dnes jedna nezáživná účtovno-daňová téma pre aktuálne obdobie ukončovania starého roka. Uvedené sa týka obchodných spoločností či iných subjektov s podvojným účtovníctvom. 

Daňové výdavky po zaplatení (upravujú základ dane)
§ 17 ods. 19 zákona o dani z príjmov

Vybraná skupina daňových výdavkov, ktoré znižujú základ dane firmy až v roku (presnejšie: zdaňovacom období), v ktorom sú aj preukázateľne zaplatené. Na rozdiel od mnohých iných výdavkov, ktoré znižujú základ dane z príjmov už na základe toho, že boli zaúčtované v účtovníctve – a teda bez ohľadu na úhradu. Samozrejme za splnenia všetkých ostatných pravidiel pre daňový výdavok – základného (“výdavok (náklad) na dosiahnutie, zabezpečenie a udržanie zdaniteľných príjmov preukázateľne vynaložený daňovníkom, zaúčtovaný v účtovníctve…”) a iných prípadných špecifických limitov. Uznateľnosť daňového výdavku po zaplatení je len jedným z množstva limitov a obmedzení, ktorými zákon o dani z príjmov stanovuje pravidlá pre daňové výdavky.

V účtovníctve firmy sa samozrejme daný náklad zachytí v období, do ktorého patrí, podľa účtovnej metodiky. Teda také nájomné za mesiac november, vyfakturované napr. 10. decembra 2023 je samozrejme účtovným nákladom novembra i roka 2023. Daňovým výdavkom roka 2023 je však iba v prípade, ak sa táto faktúrka – resp. inak formulovaný záväzok (zmluva, predpis atď) – uhradí do 31.12.2023. Ak k úhrade dôjde až v r. 2024, pôjde o daňový výdavok roka 2024. Ak v r. 2025, tak o daňový výdavok roka 2025.

Režim “daňové výdavky po zaplatení” znamená úpravu mimo účtovníctva, v samotnom daňovom priznaní k dani z príjmov firmy. Účtovníctvo a zisťovanie základu dane sú totiž 2 samostatné veci. Účtovný náklad a daňový výdavok rovnako.

No a aby toho nebolo málo, musí konkrétny fyzický a sústredený Jožko (účtovník, daňový poradca resp. konateľ firmy):

• najprv zistiť, ktoré z vybraných vstupov sa ako účtovný náklad nachádza v účtovníctve, no neboli do konca roka uhradené.
• tieto následne pripočítať k účtovnému výsledku – rozumej: vyňať z daňových výdavkov, resp. zo základu dane z príjmov
• zároveň zistiť, ktoré sumy takto k základu dane pripočítaval pred rokom, napr. ku koncu roka 2022 – ak boli v r. 2023 uhradené, tak ich tentoraz od základu dane končiaceho roka (2023) odpočítať.
• no a celé to nejak kvalitne sledovať, aby vedel to isté urobiť aj o rok – podľa aktuálneho stavu.

Daňové výdavky po zaplatení podrobnejšie: okrem nájomného za prenájom nehnuteľností sem patrí aj nájomné za hnuteľné veci (napr. operatívny lízing), služby právnikov či účtovníkov a napr. aj odplaty za použitie práva či licenčné autorské odmeny.

Dodanenie záväzkov (upravuje základ dane)
§ 17 ods. 27 a 32 zákona o dani z príjmov

Rovnako čisto daňová úprava. Tj v účtovníctve sa – aspoň z toho titulu – nemení, neupravuje či neúčtuje nič.

Firma je povinná dodaniť záväzok prislúchajúci k daňovému výdavku. Hrubo povedané: faktúry neuhradené do konca predmetného roka. A to faktúry prislúchajúce k:

• daňovému výdavku ako takému a vlastne každému
• ku kúpe odpisovaného majetku – ktorý do daňových výdavkov nevstupuje naraz, ale postupne skrze daňové odpisy
• ku kúpe majetku neodpisovaného – ktorý do daňových výdavkov vstúpi až v roku predaja
• ku kúpe zásob materiálu a tovaru – ktoré do daňových výdavkov vstúpia de facto až v roku predaja
• ku kúpe finančného majetku – ktorého obstarávacia cena vstúpi do daňových výdavkov až v roku predaja
• ku kúpe iného majetku, pri ktorom daňový výdavok vzniká pri jeho zaradení (podobne ako už spomenutý odpisovaný majetok, napr. auto) alebo vyradení zo spotreby či používania (podobne ako už spomenutý neodpisovaný pozemok).

Ak si firma objedná napr. stolík za 1 500 EUR, no faktúru zaň do konca roka neuhradí:

• má účtovný náklad v sume 1 500 EUR (účtovný prípad nastal, majetok do firmy pribudol)
• daňový výdavok však nie – sumu 1 500 EUR musí Jožko pripočítať k účtovnému výsledku. Naopak: vyňať z daňových výdavkov resp. zo základu dane z príjmov. Síce až o rok neskôr a vlastne nie v celej sume (čítaj nižšie), ale predsa.

O chlp zložitejšie je to napr. s autom za 12 000 EUR, tj majetkom odpisovaným:

• majetok do firmy pribudol a auto sa zobrazí v súvahe v neodpísanej hodnote
• účtovným nákladom sú ročné účtovné odpisy – nastavené ideálne podľa účtovného odpisového plánu, zodpovedajúceho plánovanému využívaniu auta vo firme. Hoci v malých firmách sú účtovné odpisy nastavené často podľa odpisov daňových.
• ako daňový výdavok pribudnú na jednej strane daňové odpisy za celý rok
• ak však nedošlo k úhrade faktúry, musí Jožko v nasledujúcom roku sumu záväzku 12 000 EUR Jožko pripočítať k účtovnému výsledku. Tj vyňať z daňových výdavkov, resp. základu dane z príjmov (opäť platí, že nie v celej sume – čítaj nižšie).

A pozor, uvedené sa netýka daňových výdavkov po zaplatení:

• ak ich firma do konca roka neuhradila…
• … tak nie sú daňovým výdavkom
• teda predmetný záväzok neprislúcha k daňovému výdavku 🙂. Povinnosť dodaniť neuhradené záväzky v režime § 17/27 nemáme.

V prípade nášho nájomného z príkladu teda už nepripočítavame nič.

Toto ešte stále nie je všetko, trochu som to zjednodušil. Firma – pardon, Jožko – si v skutočnosti musí sledovať aj splatnosť týchto neuhradených záväzkov:

• v roku, v ktorom od splatnosti záväzku uplynulo 360 dní, pripočíta k účtovnému výsledku aspoň 20% hodnoty záväzku (resp. neuhradenej časti)
• v roku, v ktorom od splatnosti záväzku uplynulo 720 dní, pripočíta aspoň 50% hodnoty záväzku (resp. neuhradenej časti)
• v roku, v ktorom od splatnosti záväzku uplynulo 1 080 dní, pripočíta 100% hodnoty záväzku (resp. neuhradenej časti).

Výraz “aspoň” je také šťastie v nešťastí – ak to firme financie dovoľujú, môže rovno v druhom roku po splatnosti (uplynulo 360 dní) pripočítať celú sumu záväzku a má to o čosi jednoduchšie. Alebo naopak: ak ide o väčšie sumy a stojí za to sa s nimi hrať, môže motkanie sa medzi rokmi využiť ako nástroj legálnej daňovej optimalizácie. Akurát s rizikom, že sa v tomto celom zamotá. Lebo ono to totiž stále nie je všetko.

Jožko musí “život” záväzkov sledovať z roka na roka a (§ 17 ods. 32 zákona o dani z príjmov):

• v roku, v ktorom sa záväzok resp. jeho časť predsa len uhradí, predmetnú sumu úhrady od základu dane odpočíta (tj vráti späť daňovú nevýhodu a získa daňový výdavok)
• v roku, v ktorom sa záväzok premlčí, odpíše či inak zanikne, o danú sumu odpisu rovnako zníži základ dane
• v roku, v ktorom sa záväzok nahradí novým záväzkom, o sumu pôvodného záväzku zníži základ dane
• ak firma vstúpi do konkurzu, o predmetný záväzok zníži základ dane. Pozor, urobiť je to potrebné v zdaňovacom období, ktoré končí dňom predchádzajúcim vstupu do konkurzu. Na druhý deň začína nové zdaňovacie obdobie. Pre firmy v konkurze sa už totiž zdaňovacie obdobie nerovná kalendárnemu roku, ale je to trochu pestrejšie. #abysmesanenudili
• v roku, v ktorom firma vstúpi do reštrukturalizácie (presnejšie: dôjde k potvrdeniu reštrukturalizačného plánu súdom), sa o predmetný záväzok rovnako základ dane zníži. Uvedená úprava sa týka len záväzkov, ktoré nie sú obsiahnuté v reštrukturalizačnom pláne.

Vo väčších firmách, ktoré pred sebou z mesiaca na mesiac i z roka na rok tlačia desiatky záväzkov vo väčších sumách, pričom ich uhrádzajú postupne po častiach, môže byť takéto sledovanie a manažment záväzkov celkom sranda. V malých eseročkách býva často všetko pouhrádzané, akurát občas chýba doklad o úhrade – lebo sa hotovostný doklad od kuriéra zabudol či faktúru uhradila svokra a pod. Ideálne dohľadať doklad a vyriešené. Alebo záväzok nielen daňovo dodaniť, ale rovno aj účtovne odpísať – jeden účtovný zápis sa tak rovná daňovej úprave a nie je teda potrebné nič ďalšie robiť ani sledovať.

Dodanenie záväzkov a odpis záväzku však nie sú rovnaké veci. Väčšinu neuhradených záväzkov firma jednoducho dodaniť musí – v termínoch spomenutých vyššie. No ide čisto o daňovú úpravu v daňovom priznaní k dani z príjmov (a v príslušných evidenciách), mimo účtovníctva. V účtovníctve záväzok ostáva. Kým ho firma neodpíše.

Odpis záväzku (vyradenie z účtovníctva a teda “z firmy”)

Účtovný odpis záväzku je vlastne definitívne vyradenie záväzku z účtovníctva resp. súvahy firmy. Firma má tak zrazu väčší majetok a žiadne hrozby, presné zachytenie záväzkov nemusí byť teda na škodu.

Je účtovnou operáciou, nie daňovou. Môže sa teda stať situácia, že záväzok už bol dodanený (z titulu § 17 ods. 27 zákona o dani z príjmov), no v účtovníctve stále “svieti”. Ak dôjde k jeho zániku – resp. možnosti odpisu – záväzok definitívne vypadne. Napr. zápisom 321/648. Dostane sa tak do účtovných výnosov. Keďže už tento výnos bol v minulosti zdanený (dodanením v úprave základu dane), tak o sumu odpisu základ dane – v roku odpisu – znova znížime (tentoraz znova daňová úprava). Spomínali sme to vyššie (§ 17 ods. 32 písm. b) zákona o dani z príjmov).

Alebo naopak: záväzok nebol dodanený. Najmä preto, že nemusel byť – nešlo o záväzok prislúchajúci k daňovému výdavku alebo neuplynulo viac ako 360 dní od splatnosti. A teda jeho účtovné vyradenie zápisom 321/648 vstúpi bez ďalších úprav do základu dane. Inak povedané: suma odpisu zaniknutého či odpusteného záväzku sa v roku zániku či odpisu zdaní ako výnos.

No odpísať záväzok nemožno len tak. Lebo nás jeho suma straší, skresľuje, nepáči sa nám.

Účtovné pravidlá bohužiaľ nehovoria kedy vlastne môžeme záväzok vyradiť resp. odpísať. Predovšetkým je potrebné ísť do obchodného resp. občianskeho práva – kedy ideme podľa ktorého zákona, tak trochu závisí na type vzťahu/obchodu, postavení účastníkov i druhu zmluvy. To je hrubá verzia, pre konkrétne situácie sú tu advokáti. Kedy teda záväzok (okrem splatenia) zaniká?

• nahradenie predmetného záväzku iným záväzkom – prípadne dohoda o urovnaní, kedy rovnako vzniká nový záväzok či dohoda o zrušení pôvodného záväzku bez vzniku nového záväzku
• odpustenie dlhu veriteľom
• prevzatie dlhu novým dlžníkom
• nemožnosť plnenia
• zápočet vzájomných záväzkov oboch strán obchodu
• v určitých prípadoch záväzok zaniká smrťou veriteľa či dlžníka
• no a premlčanie  –  Občiansky zákonník stanovuje premlčaciu dobu 3 roky, Obchodný zákonník 4 roky. Pričom sa však v niektorých prípadoch táto doba predlžuje – napr. od písomného uznania záväzku dlžníkom, zaplatením časti dlhu či úrokov prislúchajúcich k dlhu plynie nová 4-ročná premlčacia doba. Maximálnou premlčanou dobou je však 10 rokov.

Nevyfakturované dodávky k daňovým výdavkom po zaplatení

Povinnosť zachytiť účtovný náklad končiaceho roka s neskorším záväzkom – o ktorom vieme, že príde a vieme aj presnú sumu. Povinnosť čisto účtovná – no s daňovým dopadom, aby to nebolo až také jednoduché.

Napr. 20.2.2024 príde Jožkovi faktúrka za vyúčtovanie energií pre skončený rok 2023 na sumu 2 000 EUR. Jožko zaúčtuje nevyfakturovanú dodávku starého roka v sume 2 000 EUR (zápis 502/326). 2 000 EUR je účtovným nákladom starého roka. A daňovým?

• ak ide o vstup, ktorý nie je daňovým výdavkom po zaplatení, príslušný účtovný náklad je zároveň aj daňovým výdavkom. Tj bez ďalších úprav základu dane mimo účtovníctva (to je aj prípad vyúčtovania energií).
• ak ide o vstup, ktorý je daňovým výdavkom po zaplatení, príslušný účtovný náklad nie je daňovým výdavkom. Daňovým sa stáva až v roku zaplatenia, tj 2024. Daná suma zvýši základ dane z príjmov, tj Jožko ju vyhodí z daňových výdavkov.

Rezervy účtovné vs daňové

Variácia predchádzajúceho bodu. S tým rozdielom, že Jožko síce vie, že niekedy v budúcnosti bude firma povinná uhradiť nejaký náklad starého roka, no nevie kedy a v akej sume. Vie, že príde vyúčtovanie, no nevie koľko presne. Vytvorí teda rezervu v sume hrubého odhadu prípadného nedoplatku: účtovný náklad starého roka + záväzok znižujúci majetok v starom roku (zápis napr. 502/323).

V tomto prípade však platí, že rezervy na budúce nevyfakturované dodávky nie sú daňovým výdavkami, čiže príslušná suma ide jednoznačne z daňových výdavkov a základu dane preč. Od jedného z posledných nájazdov na daňové výdavky (stalo sa v r. 2015) sú daňovými len rezervy na nevyčerpané dovolenky zamestnancov v pracovnom pomere vrátane odvodov a niektoré kuriozity typu lesná pestovná činnosť či monitorovanie skládok.

Ešte niečo? Áno, DPHčka

Ak si eseročka (platiteľ DPH) z dodávateľskej faktúry odpočítala vstupnú DPHčku, no túto faktúru dodávateľovi neuhradila, tak v zdaňovacom období, v ktorom uplynie 100 dní od splatnosti tejto faktúry, musí odpočítanú DPHčku vrátiť štátu späť. A pomerne komplikovane. Táto povinnosť sa netýka len konca roka, ale v podstate akékohoľvek obdobia roka (v ktorom uplynulo spomenutých 100 dní). Podrobnejšie: Povinná oprava odpočítanej DPHčky pri neuhradených došlých faktúrach

Je toho celkom dosť. A dá sa to ľahko popliesť :)

Ak máte zaujímavú skúsenosť, doplnenie, prípadne ste našli chybu, podeľte sa v komentároch