Oslobodenie pri príjmoch z predaja domu: od kedy sa počíta 5 rokov? Ako postupovať, keď v zákone niečo chýba

V praxi sa často subjekt práva dostáva do situácie, kedy si samostatne nevie z právnej normy vyložiť presné pravidlo správania. Zložitejšia môže byť situácia, ak je problematické vyložiť pravidlo správania z právnej normy aj s pomocou advokáta alebo daňového poradcu. Ak sa takéto pochybnosti vyskytnú pri aplikácii normy daňového práva, môže to znamenať pre adresáta nepríjemnú situáciu, v ktorej môže byť na pochybnostiach, či a v akom rozsahu je povinný uplatniť na svoj majetok alebo príjem daň a či jeho rozhodnutie môže mať voči nemu následok v podobe sankcie zo strany správcu dane. To môže byť umocnené aj skutočnosťou, že v daňovom konaní je dôkazné bremeno sporu pred správcom dane na daňovom subjekte, ktorý nesie aj riziko dôkaznej núdze v zmysle § 24 zák. č. 563/2009 Z. z. o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov. ¹

Dôležitý je text zákona – princíp zákonnosti

Daňové právo je právom verejným a teda charakteristickým normami, ktoré sú kogentné₂ a vytvárané výlučne štátom prostredníctvom zákonodarnej zložky moci. Daňové právo je charakteristické nerovným postavením – teda vzťahom nadriadenosti a podriadenosti, kde jeden nadriadený (správca dane) vykonáva verejnú moc (vrátane udeľovania sankcií) voči adresátovi právnej normy ako daňovému subjektu (napr. fyzická osoba podnikateľ aj nepodnikateľ alebo obchodná spoločnosť) ako podriadenému subjektu. V odvetví daňového práva je teda vylúčená tvorba alebo modifikácia noriem na základe dohody subjektov práva, ako je tomu napríklad v súkromnom práve (občianske alebo obchodné právo), kde si častokrát subjekty môžu upraviť svoje práva a povinnosti iným spôsobom, ako zakotvuje právna norma.

Hranice uvedenej zvrchovanej právomoci štátu v oblastí daní sú vymedzené ústavnými princípmi, ako je napr. princíp právneho štátu zahŕňajúci princíp zákonnosti, princíp právnej istoty, princíp legitímnych očakávaní atď. Ústavné princípy možno charakterizovať ako regulatívne právne idey, ktoré svojím všeobecným normatívnym pôsobením vytvárajú normatívny základ nielen ústavy, ale aj celého právneho poriadku Slovenskej republiky³. Tento stav je odzrkadlený aj v základnom zákone nášho štátu teda v Ústave SR. Konkrétnejšie:

„Slovenská republika je zvrchovaný, demokratický a právny štát. Neviaže sa na nijakú ideológiu ani náboženstvo.( čl. 1 ods. 1 Ústavy SR)
„Štátne orgány môžu konať iba na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon.“( čl. 2 ods. 2 Ústavy SR)
„Dane a poplatky možno ukladať zákonom alebo na základe zákona.“( čl. 59 ods. 2 Ústavy SR)

V oblasti aplikácie daňového práva sa často spomína tzv. „princíp zákonnosti“ pri ukladaní daní. Znamená v podstate viazanosť orgánu správy daní pri každom daňovom úkone literou zákona. K princípu zákonnosti sa vyjadril aj Ústavný súd SR:

„Základnou zásadou daňového konania je zásada zákonnosti (§ 2 ods. 2 zákona č. 511/1992 Z. z. o správe daní a poplatkov účinného v rozhodnom čase), ktorú možno považovať za ,,conditio sine qua non“, čiže bezpodmienečnú podmienku, ktorá je v daňovom konaní nevyhnutná a od ktorej sa nemožno odchýliť. Všetky daňové normy sú zo svojej podstaty založené na tom, že prioritne chránia záujem štátu, resp. iného verejného telesa (obce, vyššieho územného celku) na zabezpečení dostatočného objemu príjmov v prospech ich rozpočtov.

Zásada zákonnosti je vyjadrením základného znaku právneho štátu formulovaného v ústave, v zmysle ktorého štátne orgány môžu konať len na základe ústavy, v jej medziach a v rozsahu a spôsobom, ktorý ustanoví zákon (čl. 2 ods. 2 ústavy).
Priorizovanie záujmov oprávnených príjemcov daní teda nemôže ísť na úkor rešpektovania práv a právom chránených záujmov tých osôb, ktoré tieto dane platia. Vychádzajúc z uvedeného možno uzavrieť, že ani záujem štátu na realizácii príjmovej stránky štátneho rozpočtu nemôže byť a nie je nadradený dodržiavaniu a rešpektovaniu práv, ktoré zákony priznávajú daňovým subjektom.“⁴

Po stručnom teoretickom úvode by som rád zameral pozornosť na ustanovenia zákona č. 595/2003 Z. z. o dani z príjmov (ďalej v texte len ako „zákon o dani z príjmov“) a to konkrétne na ustanovenia upravujúce daň z prevodu nehnuteľnosti a oslobodenie príjmu od dane z predaja nehnuteľnosti – teda § 8 a § 9 uvedeného zákona o dani z príjmov, s ktorými som sa v praxi niekoľkokrát stretol. Tak ako určite aj mnohí iní, ktorí prevádzali svoju nehnuteľnosť.

Zdanenie príjmu z predaja nehnuteľnosti a oslobodenie: počítanie lehoty na oslobodenie od dane.

V zmysle § 9 zákona o dani z príjmov je od dane oslobodený aj príjem z predaja nehnuteľnosti po uplynutí 5 rokov odo dňa jej nadobudnutia za predpokladu, že nebola v uvedenej lehote 5 rokov vedená v obchodnom majetku vlastníka (vtedy platí iná lehota). Na prvý pohľad sa uvedené ustanovenie javí ako jasné – hlavne v prípadoch, keď bola nehnuteľnosť nadobudnutá tzv. „derivatívnym“⁵ t.j. odvodením spôsobom (napríklad kúpou), pričom sa po pár rokoch bude predávať znova kúpnou zmluvou. Trošku zložitejšia môže byť situácia v prípade, ak bola nehnuteľnosť nadobudnutá tzv. „originárnym“⁶ spôsobom, napríklad výstavbou nehnuteľnosti (rodinného domu, nebytovej budovy atď.). V danom prípade beží proces výstavby od základov postupne až po posledné dokončovacie práce na interiéri aj exteriéri stavby. Zákon o dani z príjmov v základných pojmoch (§ 2 zákona o dani z príjmov) moment nadobudnutia nehnuteľnosti v prípade originárneho nadobudnutia vlastníctva nedefinuje. V stanoviskách Finančnej správy dostupných na jej webových stránkach často rezonuje moment kolaudácie stavby. Podľa Finančnej správy je potrebné pri posudzovaní momentu nadobudnutia nehnuteľnosti vychádzať práve z momentu kolaudácie stavby. Konkrétne ide o deň právoplatnosti rozhodnutia o kolaudácii stavby.

Rozhodnutie o kolaudácii stavby je podľa § 76 zák. č. 50/1976 Zb. o územnom plánovaní a stavebnom poriadku (stavebný zákon)(ďalej v texte len ako „stavebný zákon“) administratívnym rozhodnutím o tom, že dokončenú stavbu možno užívať na určitý účel (napr. bývanie, administratívny účel, ambulancia, lekáreň atď). Účel stavby sa môže meniť aj počas života stavby. Napríklad sa začne stavať obytná budova, následne sa však zámer zmení a skolauduje sa ako kancelársky priestor. Rozhodnutie o kolaudácii stavby nie je podľa môjho názoru žiadnym spôsobom spojené s momentom vzniku nehnuteľnosti ako veci a preto snaha o jeho napojenie na moment nadobudnutia nehnuteľnej veci nie je presvedčivá. Svedčí o tom aj znenie § 76 ods. 1 stavebného zákona, podľa ktorého sa povoľuje užívanie „dokončenej stavby“ – teda nehnuteľnej veci, ktorá vznikla v minulosti v stavebnom procese. Podobne podľa § 81 stavebného zákona „stavebný úrad najmä skúma, či sa stavba uskutočnila podľa dokumentácie overenej stavebným úradom v stavebnom konaní…“. Samotný stavebný zákon teda pri začatí kolaudačného konania vychádza z predpokladu existencie samostatnej nehnuteľnej veci. V momente, ak už existuje stavba ako samostatná nehnuteľná vec, ktorá môže byť predmetom právneho vzťahu, musí byť aj niekoho vlastníctvom.

Okrem uvedeného je potrebné vziať do úvahy skutočnosť, že vydané kolaudačné rozhodnutie môže byť napadnuté opravným prostriedkom a následne aj správnou žalobou podľa zák. č. 162/2015 Z. z. Správneho súdneho poriadku, čím by sa moment právoplatnosti rozhodnutia mohol posunúť o mesiace aj roky – napríklad v prípade ak by správny súd priznal žalobe odkladný účinok. Podľa úvahy Finančnej správy, (spája právoplatnosť kolaudačného rozhodnutia a moment nadobudnutia nehnuteľnosti) by sa uvedeným posunutím právoplatnosti kolaudačného rozhodnutia posúval aj moment vzniku a nadobudnutia stavby ako nehnuteľnej veci. Uvedený príklad v dosť značnej miere dokumentuje absenciu logickej nadväznosti pri prepájaní vzniku a nadobudnutia stavby ako nehnuteľnej veci s právoplatnosťou administratívneho rozhodnutia o kolaudácii stavby. Uvedené argumenty dokladujú skutočnosť, že moment právoplatnosti kolaudačného rozhodnutia v zmysle stavebného zákona nemá žiadne prepojenie s momentom vzniku stavby ako samostatnej nehnuteľnej veci a teda nemalo by mať prepojenie ani s momentom nadobudnutia stavby ako vzniknutej nehnuteľnej veci.

Vzhľadom na skutočnosť, že moment vzniku stavby pri výstavbe a moment jej nadobudnutia nie je zákonom o dani z príjmov osobitne určený, odpoveď na otázku o momente vzniku stavby ako samostatnej veci v procese výstavby je potrebné hľadať v odvetví občianskeho práva, ktoré v základných rysoch definuje predmety občianskoprávnych vzťahov.

Vznik a nadobudnutie stavby podľa Občianskeho práva.

V občianskom práve nájdeme definíciu nehnuteľností ako predmetov občianskoprávnych vzťahov, pričom ich základná definícia je obsiahnutá v § 119 zák. č. 40/1964 Zb. Občianskeho zákonníka v znení neskorších predpisov (ďalej v texte len ako „občiansky zákonník“). Podľa nej nehnuteľnosťami sú pozemky a stavby spojené so zemou pevným základom. Ani v tomto základnom občianskoprávnom predpise nie je špecificky definovaný moment vzniku stavby v procese výstavby a preto určenie momentu vzniku stavby možno hľadať len v judikatúre vyšších súdnych autorít SR a ČR.

Podľa judikatúry Najvyššieho súdu ČR:

„Podle ustálené judikatury (viz např. rozsudek Vrchního soudu v Praze ze dne 31. 1. 1994 sp. zn. 3 Cdo 95/92, publikovaný v Právních rozhledech č. 4/1994) je zastáván názor, že pro posouzení okamžiku vzniku stavby jako věci je rozhodný okamžik, v němž je stavba vybudována minimálně do takového stadia, od něhož počínaje všechny další stavební práce směřují již k dokončení takto druhově i individuálně určené věci. Tímto minimálním okamžikem je u nadzemních staveb, kterou je i posuzovaná budova, stav, kdy je již jednoznačně a nezaměnitelným způsobem patrno alespoň dispoziční řešení prvního nadzemního podlaží. Od tohoto okamžiku, v němž se již vytvořila i vlastnická práva ke stavbě, jsou pro takto vytvořenou oblast vlastnických vztahů veškeré další stavební práce bezvýznamné, i když náklady na ně mnohonásobně převýší náklady již vynaložené. Vše, co v důsledku přístavby, přestavby jiné stavební změny nebo dokončovacích prací tak ke stavbě přiroste, stává se její součástí a vlastnicky náleží tomu, komu patřila stavba jako věc v okamžiku svého vzniku.“⁷

V uvedenej citácii Najvyšší súd ČR načrtol pravidlá, podľa ktorých by sa mal posudzovať moment vzniku stavby, pričom dispozičné riešenie prvého nadzemného podlažia by sme mohli v procese výstavby časovo situovať do jedného z prvých štádií vykonávania hrubej stavby, v ktorej je stavba ohraničená obvodovými múrmi a vnútri je dispozičné riešenie zrejmé na základe pevných priečok. V uvedenom judikáte Najvyšší súd aj vyslovene hovorí, že týmto momentom sa vytvárajú aj vlastnícke práva k stavbe, z čoho vyplýva, že týmto momentom jej vlastník môže s touto stavbou disponovať ako so samostatným predmetom práva – napríklad previesť, darovať, zameniť a podobne.

Podobne sa vyjadril NS ČR v rozsudku sp. zn. 22 Cdo 1135/2005, v ktorom zopakoval vyššie citované odôvodnenie predošlého citovaného rozsudku ohľadom vzniku stavby, pričom navyše dodal:

“Je nerozhodné, že ještě nebylo vydáno kolaudační rozhodnutí, neboť vznik stavby není totožný s její stavební dokončeností.“

Vznik stavby teda judikatúra spája s technickým štádiom určitého procesu výstavby ako výsledku faktickej ľudskej činnosti, ktoré jasne definuje, pričom toto štádium nie je závislé od žiadneho administratívneho rozhodnutia správneho orgánu. Uvedený právny názor judikatúry je logický, pretože vznik stavby je daný výsledkom ľudskej faktickej činnosti a nie rozhodovacej činnosti orgánu a nemôže byť teda totožný s vydaním správneho rozhodnutia, ktoré môže byť vydané oneskorene (napr. z dôvodu prieťahov v konaní) prípadne nemusí byť dokonca vydané vôbec (napr. stavby postavené bez potrebných povolení správnych orgánov atď). Ak by sa vznik alebo nadobudnutie stavby stavebníkom mali stotožniť s vydaním správneho rozhodnutia, tak by mohlo dôjsť k absurdnej situácii, kedy by stavba vybudovaná bez príslušného stavebného povolenia alebo v rozpore s ním právne vôbec nevznikla napriek tomu, že by fyzicky existovala. Takýto stav by bol v rozpore s účelom práva, ktoré nemá vytvárať iluzórnu realitu ale práve naopak.

Spájanie momentu vzniku stavby a jej nadobudnutia s právoplatnosťou kolaudačného rozhodnutia tak nemá jasný právny základ a skôr pripomína snahu viazať vznik nehnuteľnosti na čo možno najneskorší dátum, aby 5-ročná lehota na oslobodenie od dane z predaja začala plynúť čo najneskôr. Berme prosím do úvahy aj to, že od vzniku stavby v zmysle judikatúry až po jej kolaudáciu môže reálne uplynúť 5 či napríklad aj 10 rokov – najmä v prípade, ak investorovi nevychádzajú finančné prostriedky z úveru a musí stavbu dokončovať postupne a pomaly z vlastných prostriedkov.

V prípade, ak teda osoba nadobúda nehnuteľnosť prostredníctvom stavebnej činnosti, je dôležité, aby mala pre účely zákona o dani z príjmov zdokumentovaný vznik stavby – teda moment kedy vzniklo štádium popísané vo vyššie citovanom judikáte Najvyššieho súdu ČR sp. zn. 22 Cdo 2534/2000. Toto štádium je vhodné zdokumentovať prostredníctvom znalca z odboru hodnoty nehnuteľností ako tretej nestrannej osoby, ktorá o danom stave nehnuteľnosti vyhotoví znalecký posudok, v ktorom nehnuteľnosť podrobne popíše vrátane jej príslušenstva a súčasne vyčísli aj hodnotu stavby v čase jej vzniku. Ideálne je takýto stav nehnuteľnosti zapísať ako rozostavanú stavbu do evidencie príslušného okresného úradu – katastrálneho odboru.

Zákon verzus výklad Finančnej správy: čo je viac?

Je žiadúce v takýchto prípadoch pripomenúť skutočnosť, že stanoviská Finančnej správy SR nepatria medzi všeobecne záväzné právne akty SR. Stanoviská Finančnej správy ako správneho orgánu patria medzi tzv. „interné inštrukcie“, ktorými nadriadený orgán verejnej moci môže stanoviť pre svoje podriadené orgány postup, ako by mali postupovať v jednotlivých prípadoch. „Ide o akty, ktoré nie sú prameňmi práva, teda nemajú všeobecne záväzný charakter. Ich obsah zaväzuje podriadené orgány, ktorým sú určené a osoby vo vnútorných vzťahoch verejnej správy…“⁸ „Nezavazuje však ty subjekty, které stojí mimo právní vztah nadřízenosti a podřízenosti. Zejména – z hlediska právních záruk zákonnosti – je třeba zdůraznit, že oficiálním⁹ výkladem není vázan soud.“ ¹⁰

Všeobecne záväzné pravidlo správania tvorí len zákonodarná zložka štátu cestou zákonov ako všeobecne záväzných právnych predpisov, pričom v prípade potreby uplatňuje svoju právomoc v oblasti tvorby právnych predpisov aj Ústavný súd SR ako tzv. „negatívny zákonodarca“ v konaní o súlade právnych predpisov podľa čl. 125 Ústavy SR. Podzákonné predpisy ako nariadenia vlády, vyhlášky výnosy a opatrenia ministerstiev sú vydané len na základe zmocnenia v zákone, v rozsahu stanovenom zákonom a upravujú len podrobnosti pri regulatívnej funkcii zákona.

Napriek tomu interné inštrukcie môžu mať nepriamy vplyv na rozhodovanie adresáta právnej normy o tom, ako má postupovať. Preto je stále potrebné, aby sa adresát právnej normy sústredil na znenie ustanovenia zákona. V prípade, ak je ustanovenie nejasné, mal by sa snažiť nájsť výklad v prvom rade s pomocou advokáta resp. daňového poradcu.
Interné inštrukcie môžu mať dosah aj na rozhodnutie príslušného správcu dane o práve alebo povinnosti adresáta právnej normy formou vydania rozhodnutia ako „individuálneho právneho aktu“11 , ktoré je právne záväzné. „V žiadnom prípade však nimi nie sú viazané súdy pri rozhodovacej činnosti a ani argumentácia účastníka konania odvolávajúca sa na výklad daný takýmto interným predpisom nemá nijaký právny základ, ktorý by súd mohol či mal brať do úvahy, pokiaľ nie je takýto výklad výslovne súladný so zákonom.“12 S citovaným názorom možno len súhlasiť – kedže v prípade, ak by správca dane mal právomoc podávať záväzný výklad cestou interných inštrukcií, dochádzalo by k zasahovaniu výkonnej zložky moci štátu do zložky zákonodarnej, čo by bolo v rozpore s princípom deľby moci, ktorý tvorí materiálne jadro Ústavy SR.¹³

V súvislosti s princípmi právneho štátu, ktoré boli spomenuté v úvode článku, je potrebné poukázať na princíp právnej istoty a princíp predvídateľnosti práva. Tieto sú v uvedených prípadoch všeobecnej alebo nejednoznačnej formulácie právnej normy oslabené a to nielen pre subjekty, ktoré nie sú odborníkmi v oblasti práva. V uvedených prípadoch nejasnej formulácie daňovo právnej normy je potrebné sa opierať najmä o princíp zákonnosti pri aplikácii noriem daňového práva. Tento princíp chráni adresátov daňovo-právnych noriem v tom zmysle, že stanovuje základné východiská pri možnosti tvorby daňových povinností (dane možno ukladať len zákonom alebo na základe zákona).

Orgány verejnej moci aplikujúce daňové právo nemajú z pohľadu princípu zákonnosti právomoc daňové normy dopĺňať svojim výkladom. Takýto postup by sa priečil princípu deľby moci a princípu zákonnosti pri ukladaní daní. K tomu je vhodné doplniť, že ani súdny orgán nemá v prípadoch neúplného znenia právneho predpisu tento dopĺňať výkladom, ktorým by menil interpretáciu právnej normy do roviny, ktorá by bola viac v neprospech súkromnej osoby voči štátnej moci. Možno sa pritom oprieť aj o nález Ústavného súdu ČR: „V právním státě nesmí soud napravovat pochybení zákonodárce při formulaci právních předpisů interpretací, která takto změní ústavně konformní, ale z pohledu státní moci nevýhodný text právního předpisu.“ ¹⁴

Zodpovednosť za znenie právneho predpisu nesie stále jeho tvorca, pretože ten má vplyv na kreovanie daného právneho predpisu v celom legislatívnom procese, môže ho kedykoľvek zmeniť a teda nesie aj riziko za jeho neúplnosť, nesprávnosť či neústavnosť. V prípade nejasností teda nemožno daňovú normu tvorenú zákonodarcom vykladať na ťarchu adresáta právnej normy, ktorý nemal možnosť jej znenie ovplyvniť.

„Musíme si uvědomit, že právní stát má povinnost co najpřesněji formulovat ustanovení právních předpisu, neučinil-li tak, nastal problém na jeho straně, ve sféře jeho vlivu.“¹⁵

V prípade nejasného ustanovenia právneho predpisu sa môže vyskytnúť aj situácia, kedy takéto ustanovenie právneho predpisu umožňuje viac možností výkladu a to aj v prospech štátu aj v prospech adresáta právnej normy. V takomto prípade sa má aplikovať výklad v zmysle zásady „in dubio mitius“, ktorý poskytuje adresátovi právnej normy čo možno najväčšiu mieru zachovania jeho práv a slobôd.

„Máme-li sa přitom rozhodnout mezi výkladem, který je výhodný pro stát, a výkladem, který je výhodný pro adresáty právní regulace, musíme volit druhou možnost. Tak je tomu nejjasněji u výkladu daňových předpisů.“¹⁶

Zohľadňujúc vyššie uvedené argumenty som toho názoru, že v prípadoch nejednoznačného, nejasného alebo neurčitého znenia daňovo právnej normy je žiaduce, aby sa adresát právnej normy sústredil na znenie ustanovenia zákona a snažil sa výklad právnej normy nájsť v prvom rade s pomocou advokáta resp. daňového poradcu, ktorí by mali vedieť posúdiť aj právnu relevanciu interných inštrukcií správcu dane ako napríklad aj vyššie uvedených stanovísk orgánov Finančnej správy. A teda či tieto stanoviská zohľadňujú v plnej miere znenie zákona alebo presahujú jeho znenie v neprospech adresáta právnej normy, čím kolidujú s právnymi princípmi SR.

¹ Daňový subjekt unesie dôkazné bremeno ak sa mu týmto spôsobom podarí dostatočne preukázať všetky skutočnosti potrebné pre správne určenie dane.“ KUBINCOVÁ, S.: Daňový poriadok. Komentár. 1. vydanie. Bratislava: C.H. Beck, 2015. s. 158
² Kogentné(kategorické) právne normy sú také, ktoré vylučujú, aby sa subjekty právneho vzťahu odchýlili od pravidla v nich uvedeného a to ani v prípade dohody všetkých účastníkov právneho vzťahu
³ Nález Ústavného súdu SR PL. ÚS 7/2017 z 31. Mája 2017
⁴ Nález Ústavného súdu SR sp. zn. I. ÚS 241/07
⁵ Derivatívne nadobúdanie vlastníckeho práva nastáva v tých prípadoch, kedy sa vlastnícke právo nadobúdateľa odvodzuje od vlastníckeho práva predchádzajúceho vlastníka
⁶ Originárne sa nadobúda vlastnícke právo vtedy, keď sa vlastnícke právo nadobúdateľa neodvodzuje od vlastníckeho práva predchádzajúceho vlastníka a vzniká nezávislé od iného subjektu
⁷ Rozsudok Najvyššieho súdu ČR sp. zn. 22 Cdo 2534/2000
⁸ ŠTRKOLEC, M. a kol. Interpretácia noriem daňového práva orgánmi verejnej správy a súdnej moci. Košice : Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2011. strana 29, ISBN 978-80-7097-897-9.
⁹ Výklad oficiální (služebne závazný) je druhem výkladu, ktorý podáva subjeke nadřízený pro své podřízené. Deje se tak formou normativních či individuálníchinterních instrukcí, které jsou pro podŕízené orgány či pracovníky závazné. Např. Ministerstvo finance podá výklad ve své směrnici pro finanční úřady, jak např. Mají postupovat při výpočtu daně z příjmu. HARVÁNEK, Jaromír a kolektiv. Teórie práva. Plzeň: Aleš Čenek, 2008. s. 369
¹⁰ HARVÁNEK, Jaromír a kolektiv. Teórie práva. Plzeň: Aleš Čenek, 2008. s. 369, ISBN 978-80-7380-104-5
¹¹ Tieto akty môžu buď zakladať, meniť alebo rušiť individuálne daňovo-právne vzťahy (tzv. konštitutívne akty) alebo autoritatívne potvrdzovať existenciu alebo neexistenciu individuálnych daňovo-právnych vzťahov (tzv. deklaratívne akty). Najtypickejším príkladom individuálneho právneho aktu je rozhodnutie správcu dane, ŠTRKOLEC, M. a kol. Interpretácia noriem daňového práva orgánmi verejnej správy a súdnej moci. Košice : Univerzita Pavla Jozefa Šafárika v Košiciach, 2011. strana 48, ISBN 978-80-7097-897-9
¹² Tamtiež, s. 30.
¹³ Nález Ústavného súdu SR sp. zn. PL. ÚS 21/2014 z 30. Januára 2019
¹⁴ Nález Ústavného súdu ČR sp. zn. I. ÚS 22/99 z 02.02.2000
¹⁵ Melzer, F. Metodologie nalézání práva. Úvod do právní argumentace. 2 vydání. Praha: C. H. Beck, 2011, s. 208
¹⁶ tamtiež, s. 208